隨著經濟(ji)體制改革(ge)的(de)不斷(duan)深化以及社(she)會(hui)對政府(fu)透明(ming)度要(yao)求的(de)提(ti)高，目前我國(guo)預算(suan)會(hui)計(ji)面臨著重大改革(ge)，從近年來預算(suan)會(hui)計(ji)向(xiang)政府(fu)會(hui)計(ji)轉化的(de)改革(ge)方向(xiang)看，制定(ding)政府(fu)會(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)已經是大勢所(suo)趨。本文擬探討我國(guo)政府(fu)會(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)模式(shi)及體系構建中的(de)幾(ji)個問題。

　　一、政府會計準則與會計制度的關系

　　從1993年企業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)改革開始，會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)與會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)的(de)(de)(de)關(guan)系(xi)(xi)，尤其(qi)是(shi)(shi)具(ju)體(ti)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)與會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)的(de)(de)(de)關(guan)系(xi)(xi)，就一直是(shi)(shi)我國(guo)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)理論界(jie)探討的(de)(de)(de)一個問題。盡(jin)管曾經(jing)有意見認為，隨著具(ju)體(ti)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)的(de)(de)(de)全面(mian)(mian)發布。會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)將逐(zhu)漸退(tui)出(chu)歷史舞臺，但(dan)是(shi)(shi)，正如葛家澍（1995）指出(chu)的(de)(de)(de)，具(ju)體(ti)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)和(he)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)內(nei)(nei)容上并不存(cun)在不必要(yao)的(de)(de)(de)重(zhong)復(fu)，具(ju)體(ti)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)是(shi)(shi)橫向的(de)(de)(de)規范(fan)(fan)，側重(zhong)于確認、計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)量(liang)和(he)報(bao)告，而會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)是(shi)(shi)縱(zong)向的(de)(de)(de)規范(fan)(fan)，側重(zhong)于會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)科(ke)目及其(qi)使用說(shuo)明(ming)以(yi)及會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)報(bao)表的(de)(de)(de)具(ju)體(ti)編報(bao)和(he)編報(bao)說(shuo)明(ming)。盡(jin)管該觀點當時是(shi)(shi)針對行業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)的(de)(de)(de)存(cun)廢(fei)問題的(de)(de)(de)探討，但(dan)是(shi)(shi)該觀點隨著2001年財政部發布《企業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)》得(de)到(dao)進一步的(de)(de)(de)肯定(ding)，即(ji)具(ju)體(ti)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)和(he)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)在我國(guo)并行是(shi)(shi)我國(guo)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)規范(fan)(fan)體(ti)系(xi)(xi)的(de)(de)(de)一個重(zhong)要(yao)特(te)點。2005年，劉(liu)玉廷在接受記(ji)者的(de)(de)(de)訪談(tan)中指出(chu)，現行的(de)(de)(de)基本(ben)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)和(he)16項具(ju)體(ti)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)與企業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)、金融企業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)和(he)小企業(ye)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)等是(shi)(shi)并存(cun)的(de)(de)(de)，在某種(zhong)意義上說(shuo)，準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)涵(han)蓋的(de)(de)(de)范(fan)(fan)圍廣泛、內(nei)(nei)容全面(mian)(mian)、更具(ju)約束力，會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)(zhi)度(du)主要(yao)從會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)科(ke)目和(he)會(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)報(bao)表的(de)(de)(de)形式加以(yi)規范(fan)(fan)。相當于準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)(ze)的(de)(de)(de)操作指南。

　　根據(ju)我國企業會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)規范(fan)體系的(de)(de)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)定經(jing)驗，制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)定政(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)的(de)(de)同(tong)時，制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)定政(zheng)府(fu)(fu)單(dan)位(wei)全計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)，應(ying)該是符合我國政(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)的(de)(de)實踐需求的(de)(de)。政(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)從會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)要素(su)和(he)業務(wu)的(de)(de)角(jiao)度(du)(du)(du)(du)出發，側(ce)重于(yu)各(ge)項(xiang)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)要素(su)和(he)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)業務(wu)的(de)(de)確(que)認、計(ji)量(liang)和(he)報(bao)告，而(er)(er)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)則(ze)(ze)從會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)主(zhu)體和(he)報(bao)告主(zhu)體角(jiao)度(du)(du)(du)(du)出發，側(ce)重于(yu)單(dan)位(wei)全部業務(wu)的(de)(de)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)記錄(lu)和(he)報(bao)告編(bian)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)的(de)(de)具體說明，會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)應(ying)該根據(ju)具體準(zhun)則(ze)(ze)的(de)(de)推進而(er)(er)不(bu)斷進行完善。隨著(zhu)企業會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)由行業會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)轉型為統一(yi)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)（金(jin)融企業和(he)小企業除(chu)外），可以預(yu)見。我國事業單(dan)位(wei)中存在的(de)(de)行業會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)也應(ying)該能夠被政(zheng)府(fu)(fu)單(dan)位(wei)統一(yi)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)所(suo)取代(dai)，而(er)(er)諸(zhu)如軍隊這類具有(you)特殊政(zheng)治(zhi)意義的(de)(de)行業的(de)(de)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)，應(ying)該根據(ju)《會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)法》和(he)國家統一(yi)的(de)(de)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)定軍隊實施國家統一(yi)的(de)(de)會(hui)(hui)(hui)(hui)計(ji)制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)度(du)(du)(du)(du)的(de)(de)具體辦法，報(bao)國務(wu)院財政(zheng)部門備案。

　　二、政府會計準則的目標導向——預算報告目標還是財務報告目標

　　盡管(guan)傳(chuan)統的(de)(de)以預算報(bao)告(gao)(gao)(gao)為(wei)目標導向的(de)(de)政(zheng)(zheng)府(fu)會(hui)計(ji)已經不(bu)(bu)能適(shi)應(ying)民主社會(hui)對建立(li)透明政(zheng)(zheng)府(fu)和防范政(zheng)(zheng)府(fu)風(feng)險的(de)(de)要求，但是，并不(bu)(bu)能因此(ci)就摒棄政(zheng)(zheng)府(fu)會(hui)計(ji)為(wei)預算報(bao)告(gao)(gao)(gao)編制(zhi)服(fu)務的(de)(de)責(ze)任。與企業(ye)明顯不(bu)(bu)同(tong)的(de)(de)是，政(zheng)(zheng)府(fu)對受托(tuo)責(ze)任的(de)(de)履行缺乏(fa)有(you)效的(de)(de)市(shi)(shi)場(chang)監督，因此(ci)，預算代替市(shi)(shi)場(chang)機(ji)制(zhi)對于政(zheng)(zheng)府(fu)發揮著至關重要的(de)(de)監督作用(yong)。可以認(ren)為(wei)，預算報(bao)告(gao)(gao)(gao)和財務報(bao)告(gao)(gao)(gao)都是政(zheng)(zheng)府(fu)會(hui)計(ji)不(bu)(bu)可忽視的(de)(de)報(bao)告(gao)(gao)(gao)目標。

　　預算(suan)報告與財務報告存在的主要區別在于：

　　1、二者(zhe)要求的會(hui)計(ji)基(ji)礎(chu)可能不(bu)(bu)一致。從防范政(zheng)府(fu)風險、考(kao)核(he)政(zheng)府(fu)績效、保證代際公平的需要出發，國(guo)(guo)際上近年來致力于在(zai)政(zheng)府(fu)會(hui)計(ji)和(he)財(cai)務報(bao)(bao)(bao)告(gao)中推(tui)廣權責(ze)發生制會(hui)計(ji)基(ji)礎(chu)，國(guo)(guo)際會(hui)計(ji)師聯合會(hui)公立(li)單位(wei)委員會(hui)第11號研(yan)究報(bao)(bao)(bao)告(gao)專(zhuan)門研(yan)究了現(xian)金制與應(ying)計(ji)制，推(tui)進各國(guo)(guo)政(zheng)府(fu)采用(yong)(yong)應(ying)計(ji)制會(hui)計(ji)基(ji)礎(chu)。但是，各國(guo)(guo)在(zai)推(tui)廣應(ying)計(ji)制基(ji)礎(chu)時，預(yu)算(suan)編(bian)制通(tong)常落后于會(hui)計(ji)，如美國(guo)(guo)、加拿大(da)、法國(guo)(guo)等，盡(jin)管在(zai)會(hui)計(ji)上采用(yong)(yong)了部分應(ying)計(ji)制，但依舊(jiu)是用(yong)(yong)現(xian)金制為基(ji)礎(chu)編(bian)制預(yu)算(suan)。因此導致預(yu)算(suan)報(bao)(bao)(bao)告(gao)與政(zheng)府(fu)財(cai)務報(bao)(bao)(bao)告(gao)可能在(zai)一段(duan)時期內面臨不(bu)(bu)同的會(hui)計(ji)基(ji)礎(chu)。

　　2、二者需要(yao)涵蓋的價值（資(zi)金(jin)）運(yun)動(dong)的范圍(wei)不同。預(yu)算(suan)報(bao)告側重(zhong)預(yu)算(suan)資(zi)金(jin)層面，以(yi)政府(fu)當(dang)年(nian)(nian)預(yu)算(suan)資(zi)金(jin)的實際收支(zhi)情況與當(dang)年(nian)(nian)預(yu)算(suan)數字的比(bi)較為(wei)報(bao)告重(zhong)點，而(er)(er)財務(wu)報(bao)告則(ze)側重(zhong)于政府(fu)層面，以(yi)政府(fu)全部(bu)的資(zi)金(jin)狀況為(wei)報(bao)告內容，范圍(wei)更廣泛(fan)，不僅包(bao)括政府(fu)預(yu)算(suan)資(zi)金(jin)收支(zhi)，而(er)(er)且包(bao)括非預(yu)算(suan)資(zi)金(jin)的收支(zhi)；不僅反映當(dang)年(nian)(nian)的資(zi)金(jin)運(yun)動(dong)，而(er)(er)且反映以(yi)往年(nian)(nian)度經濟(ji)業(ye)務(wu)對(dui)當(dang)年(nian)(nian)資(zi)金(jin)運(yun)動(dong)的影響，甚至反映當(dang)前經濟(ji)業(ye)務(wu)對(dui)未(wei)來資(zi)金(jin)運(yun)動(dong)的影響。

　　政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系需要(yao)兼顧預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)和(he)財(cai)務(wu)(wu)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)，但(dan)這兩者(zhe)的(de)(de)區別(bie)又導(dao)致(zhi)在(zai)(zai)(zai)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系中(zhong)(zhong)需要(yao)考慮它們的(de)(de)層級地(di)位(wei)。毋庸置疑(yi)，預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)的(de)(de)狹隘性(xing)使(shi)其(qi)不(bu)(bu)能成為政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系的(de)(de)主要(yao)目(mu)標(biao)導(dao)向：而制(zhi)定平行地(di)位(wei)的(de)(de)雙重政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系在(zai)(zai)(zai)成本和(he)收益上并不(bu)(bu)是(shi)最(zui)好的(de)(de)選擇。而且，預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)與(yu)財(cai)務(wu)(wu)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)的(de)(de)差異(yi)并非(fei)不(bu)(bu)可(ke)調(diao)(diao)(diao)和(he)，預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)中(zhong)(zhong)的(de)(de)業(ye)(ye)務(wu)(wu)在(zai)(zai)(zai)財(cai)務(wu)(wu)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)的(de)(de)業(ye)(ye)務(wu)(wu)體(ti)系中(zhong)(zhong)都(dou)能涵蓋，主要(yao)需要(yao)解決的(de)(de)矛盾是(shi)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)基礎的(de)(de)差異(yi)。國(guo)際上政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)與(yu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)的(de)(de)發展趨勢表明，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)基礎的(de)(de)改(gai)變(bian)帶動(dong)了(le)預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)的(de)(de)改(gai)革，采用(yong)(yong)應計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)的(de)(de)國(guo)家正在(zai)(zai)(zai)逐漸改(gai)變(bian)編(bian)制(zhi)預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)的(de)(de)基礎，以期減少預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)與(yu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)信息系統的(de)(de)摩擦。在(zai)(zai)(zai)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)改(gai)革的(de)(de)大趨勢下。我國(guo)預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)也(ye)必將(jiang)逐步改(gai)進(jin)，最(zui)終實現(xian)預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)與(yu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)統一(yi)基礎。另一(yi)方(fang)面(mian)(mian)，現(xian)金制(zhi)和(he)應計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)制(zhi)在(zai)(zai)(zai)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)處理上也(ye)并非(fei)不(bu)(bu)可(ke)調(diao)(diao)(diao)和(he)，實際上，目(mu)前企(qi)業(ye)(ye)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)(zhong)也(ye)存在(zai)(zai)(zai)根據(ju)重要(yao)性(xing)判斷(duan)一(yi)些非(fei)重要(yao)的(de)(de)業(ye)(ye)務(wu)(wu)而采用(yong)(yong)現(xian)金制(zhi)的(de)(de)做法，而企(qi)業(ye)(ye)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)中(zhong)(zhong)現(xian)金制(zhi)的(de)(de)現(xian)金流(liu)量表更是(shi)在(zai)(zai)(zai)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)系統采用(yong)(yong)全面(mian)(mian)權責(ze)發生制(zhi)基礎上調(diao)(diao)(diao)整編(bian)報(bao)(bao)出(chu)來的(de)(de)。因此(ci)，筆者(zhe)建議，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)采用(yong)(yong)財(cai)務(wu)(wu)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)導(dao)向，預(yu)(yu)算(suan)(suan)(suan)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)所需求的(de)(de)一(yi)些特(te)殊的(de)(de)確認、計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)量和(he)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)規(gui)范作為特(te)殊業(ye)(ye)務(wu)(wu)準(zhun)(zhun)則(ze)。構成財(cai)務(wu)(wu)報(bao)(bao)告(gao)(gao)(gao)(gao)目(mu)標(biao)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系的(de)(de)一(yi)個組成部分。

　　三、政府會計準則體系的結構

　　1、政府會(hui)計(ji)準則體系是否需要(yao)區分中央和地方

　　從政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)體系結構看(kan)，一(yi)些國(guo)(guo)家(jia)，尤其(qi)是聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)制(zhi)(zhi)(zhi)國(guo)(guo)家(jia)，存在區分(fen)中(zhong)央(yang)與地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)體系的(de)(de)(de)做(zuo)法。如美國(guo)(guo)、英(ying)國(guo)(guo)、荷蘭、瑞士等(deng)典型的(de)(de)(de)聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)制(zhi)(zhi)(zhi)國(guo)(guo)家(jia)，地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)享有(you)高(gao)度的(de)(de)(de)自治(zhi)權(quan)，有(you)自行制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范（或(huo)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)）的(de)(de)(de)權(quan)利，因此在政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范的(de)(de)(de)制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)上也明顯(xian)地(di)(di)(di)分(fen)為兩個層次：聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范（或(huo)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)）和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范（或(huo)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)）。美國(guo)(guo)和(he)英(ying)國(guo)(guo)都采用的(de)(de)(de)是由聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)兩套不同(tong)的(de)(de)(de)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)機構分(fen)別(bie)制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)針對聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)的(de)(de)(de)做(zuo)法；加拿大(da)、澳大(da)利亞(ya)、法國(guo)(guo)、德(de)國(guo)(guo)、意(yi)大(da)利、西班(ban)牙等(deng)中(zhong)央(yang)或(huo)聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)集權(quan)的(de)(de)(de)國(guo)(guo)家(jia)，中(zhong)央(yang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)（聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)）與地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)(de)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)面(mian)沒有(you)明顯(xian)的(de)(de)(de)分(fen)層，通常是地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)需要使用中(zhong)央(yang)統一(yi)制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)會計(ji)(ji)(ji)(ji)規(gui)范（或(huo)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)）。但是，加拿大(da)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)統一(yi)的(de)(de)(de)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)會計(ji)(ji)(ji)(ji)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)中(zhong)分(fen)別(bie)為聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)(de)報(bao)(bao)(bao)告制(zhi)(zhi)(zhi)定(ding)(ding)了不同(tong)的(de)(de)(de)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)，包括：財(cai)務報(bao)(bao)(bao)表(biao)概念——聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)、省(sheng)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)；財(cai)務報(bao)(bao)(bao)表(biao)目標——聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)、省(sheng)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)：財(cai)務報(bao)(bao)(bao)表(biao)呈報(bao)(bao)(bao)——聯(lian)(lian)(lian)邦(bang)(bang)(bang)(bang)、省(sheng)和(he)地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)：財(cai)務報(bao)(bao)(bao)表(biao)的(de)(de)(de)目標——地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)；財(cai)務報(bao)(bao)(bao)表(biao)呈報(bao)(bao)(bao)的(de)(de)(de)總體標準(zhun)——地(di)(di)(di)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)。

　　我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)《會(hui)計法(fa)》第(di)八條(tiao)規定，“國(guo)(guo)(guo)(guo)家實(shi)行統一的(de)會(hui)計制(zhi)(zhi)度。國(guo)(guo)(guo)(guo)家統一的(de)會(hui)計制(zhi)(zhi)度由國(guo)(guo)(guo)(guo)務院(yuan)(yuan)財(cai)(cai)政部門根據本(ben)(ben)法(fa)制(zhi)(zhi)定并(bing)公布(bu)。國(guo)(guo)(guo)(guo)務院(yuan)(yuan)有關部門可以依照本(ben)(ben)法(fa)和國(guo)(guo)(guo)(guo)家統一的(de)會(hui)計制(zhi)(zhi)度制(zhi)(zhi)定對會(hui)計核算和會(hui)計監(jian)督有特(te)殊要求(qiu)的(de)行業實(shi)施國(guo)(guo)(guo)(guo)家統一的(de)會(hui)計制(zhi)(zhi)度的(de)具(ju)體辦法(fa)或(huo)者補充規定，報國(guo)(guo)(guo)(guo)務院(yuan)(yuan)財(cai)(cai)政部門審(shen)核批準。”因此，中央、地方分別制(zhi)(zhi)定政府會(hui)計準則的(de)做法(fa)不適應我(wo)國(guo)(guo)(guo)(guo)的(de)立法(fa)體制(zhi)(zhi)。

　　2、單(dan)位指(zhi)向還(huan)是業務指(zhi)向的準則體(ti)系設(she)計

　　在我(wo)(wo)國(guo)(guo)現行(xing)(xing)(xing)(xing)的(de)預(yu)算(suan)(suan)會(hui)(hui)計(ji)規范體(ti)(ti)系(xi)中(zhong)，《財政(zheng)總預(yu)算(suan)(suan)會(hui)(hui)計(ji)制(zhi)度》以(yi)(yi)預(yu)算(suan)(suan)資(zi)金(jin)(jin)為(wei)(wei)指向，《行(xing)(xing)(xing)(xing)政(zheng)單(dan)(dan)(dan)(dan)位(wei)會(hui)(hui)計(ji)制(zhi)度》和(he)(he)《事業單(dan)(dan)(dan)(dan)位(wei)會(hui)(hui)計(ji)準則》則以(yi)(yi)單(dan)(dan)(dan)(dan)位(wei)為(wei)(wei)指向，三者處于平行(xing)(xing)(xing)(xing)地位(wei)，這種不同指向、各(ge)自獨(du)立分(fen)離(li)的(de)規范模式與前期我(wo)(wo)國(guo)(guo)實行(xing)(xing)(xing)(xing)的(de)財政(zheng)資(zi)金(jin)(jin)管(guan)理體(ti)(ti)制(zhi)有關。在實行(xing)(xing)(xing)(xing)政(zheng)府集(ji)中(zhong)采購、國(guo)(guo)庫集(ji)中(zhong)收付制(zhi)度之前，我(wo)(wo)國(guo)(guo)的(de)財政(zheng)資(zi)金(jin)(jin)運動(dong)實際分(fen)為(wei)(wei)兩(liang)個(ge)環節(jie)，前一(yi)個(ge)環節(jie)是預(yu)算(suan)(suan)資(zi)金(jin)(jin)入庫和(he)(he)撥款階段(duan)，后一(yi)個(ge)環節(jie)是預(yu)算(suan)(suan)資(zi)金(jin)(jin)在各(ge)行(xing)(xing)(xing)(xing)政(zheng)事業單(dan)(dan)(dan)(dan)位(wei)中(zhong)的(de)具體(ti)(ti)耗用階段(duan)，相應地會(hui)(hui)計(ji)上需要分(fen)別核算(suan)(suan)這兩(liang)個(ge)環節(jie)的(de)資(zi)金(jin)(jin)運動(dong)，結果形成(cheng)以(yi)(yi)預(yu)算(suan)(suan)內資(zi)金(jin)(jin)為(wei)(wei)主體(ti)(ti)和(he)(he)以(yi)(yi)單(dan)(dan)(dan)(dan)位(wei)為(wei)(wei)主體(ti)(ti)區分(fen)的(de)兩(liang)種會(hui)(hui)計(ji)體(ti)(ti)系(xi)，它(ta)們各(ge)自具有獨(du)立的(de)會(hui)(hui)計(ji)要素和(he)(he)核算(suan)(suan)范圍。

　　我國(guo)當(dang)前實(shi)行(xing)(xing)的(de)(de)部門預算(suan)打破了預算(suan)內外資金(jin)(jin)的(de)(de)劃分，政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)集中(zhong)采(cai)購和國(guo)庫集中(zhong)支付將(jiang)(jiang)行(xing)(xing)政(zheng)(zheng)(zheng)事(shi)業單(dan)位(wei)中(zhong)的(de)(de)主要資金(jin)(jin)使(shi)用過(guo)程與財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)總(zong)預算(suan)資金(jin)(jin)的(de)(de)撥款階段(duan)合(he)二為一(yi)，資金(jin)(jin)運(yun)行(xing)(xing)由兩環節逐(zhu)漸轉變為統(tong)一(yi)循環。因(yin)此，眾多學者呼(hu)吁將(jiang)(jiang)財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)總(zong)預算(suan)會計(ji)(ji)與行(xing)(xing)政(zheng)(zheng)(zheng)事(shi)業單(dan)位(wei)合(he)二為一(yi)，構建(jian)(jian)政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)會計(ji)(ji)。過(guo)去(qu)以(yi)單(dan)位(wei)為指向的(de)(de)會計(ji)(ji)規范(fan)模式(shi)帶來的(de)(de)一(yi)個問題是各會計(ji)(ji)規范(fan)的(de)(de)內容具有(you)相當(dang)多的(de)(de)重復，如果繼續(xu)沿用，勢(shi)(shi)必造(zao)成政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)會計(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)制定的(de)(de)成本浪(lang)費(fei)。基于財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)資金(jin)(jin)業務上總(zong)預算(suan)財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)收支與單(dan)位(wei)預算(suan)收支運(yun)行(xing)(xing)合(he)一(yi)的(de)(de)現實(shi)趨勢(shi)(shi)，本文(wen)也主張將(jiang)(jiang)財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)總(zong)預算(suan)會計(ji)(ji)與行(xing)(xing)政(zheng)(zheng)(zheng)事(shi)業單(dan)位(wei)會計(ji)(ji)合(he)一(yi)，建(jian)(jian)立(li)整(zheng)體(ti)政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)會計(ji)(ji)概念。構建(jian)(jian)一(yi)體(ti)化的(de)(de)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系(xi)，以(yi)業務為主體(ti)設計(ji)(ji)具體(ti)準(zhun)(zhun)則(ze)，避免以(yi)單(dan)位(wei)為主體(ti)獨立(li)或相對獨立(li)設計(ji)(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)體(ti)系(xi)。

　　3、政府(fu)會計準(zhun)則(ze)框架的統領——基本準(zhun)則(ze)還是概念框架

　　在(zai)政府會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)具體框架的(de)(de)構建(jian)問(wen)題上(shang)，有兩(liang)種不(bu)同的(de)(de)意見(jian)，其主要區(qu)別在(zai)于(yu)統領會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)的(de)(de)應該(gai)是(shi)基本(ben)準(zhun)則(ze)(ze)還是(shi)概(gai)念框架。從內容上(shang)看(kan)，基本(ben)會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)與概(gai)念框架是(shi)一致的(de)(de)，都是(shi)對(dui)會(hui)(hui)計(ji)目標、會(hui)(hui)計(ji)假設、會(hui)(hui)計(ji)信息質量特征、會(hui)(hui)計(ji)要素進(jin)行定(ding)義和說(shuo)明(ming)，但是(shi)從形式上(shang)看(kan)，基本(ben)會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)則(ze)(ze)屬于(yu)法規。因此采用條文格式、語(yu)言(yan)概(gai)括，從中不(bu)能(neng)直接得到(dao)有關內容的(de)(de)詳細說(shuo)明(ming)，許(xu)多細節只能(neng)在(zai)準(zhun)則(ze)(ze)之外的(de)(de)其他文件中進(jin)行解(jie)釋(shi)；而(er)概(gai)念框架屬于(yu)研究(jiu)報告(gao)，解(jie)釋(shi)性、說(shuo)明(ming)性更強，對(dui)理解(jie)概(gai)念具有相當大(da)的(de)(de)幫助。

　　從法(fa)(fa)規的(de)(de)一致(zhi)(zhi)性和我國(guo)的(de)(de)具體國(guo)情看，采用基(ji)本(ben)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)做統領應該更(geng)為(wei)可行。會計準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)在我國(guo)屬于法(fa)(fa)規范疇，而(er)概念框(kuang)(kuang)(kuang)架則(ze)(ze)(ze)(ze)屬于理論研究范疇，法(fa)(fa)規在我國(guo)更(geng)容易(yi)得到(dao)嚴格的(de)(de)執(zhi)行，而(er)概念框(kuang)(kuang)(kuang)架的(de)(de)強制性顯然(ran)要弱很多(duo)。因此，出于對法(fa)(fa)規形式(shi)一致(zhi)(zhi)性的(de)(de)考慮，本(ben)文建(jian)議政府會計準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)比照企業會計準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)體系的(de)(de)框(kuang)(kuang)(kuang)架進行構建(jian)，建(jian)立以(yi)基(ji)本(ben)準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)為(wei)統領，下設多(duo)個具體準(zhun)則(ze)(ze)(ze)(ze)的(de)(de)框(kuang)(kuang)(kuang)架形式(shi)。

　　四、政府會計具體準則的結構設計

　　前(qian)(qian)面的論述中提到，我國會計(ji)準則的設計(ji)應該(gai)從單位(wei)指向轉為(wei)(wei)業務(wu)指向。根據前(qian)(qian)面對政府會計(ji)內容的研(yan)究，本文將具(ju)體準則分為(wei)(wei)三類：

　　一(yi)(yi)般業務(wu)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)：包(bao)括(kuo)各項(xiang)主(zhu)(zhu)要(yao)(yao)(yao)資(zi)(zi)產(chan)(chan)的(de)會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)、負(fu)責會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)、凈資(zi)(zi)產(chan)(chan)（基(ji)金余額）會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)、各項(xiang)主(zhu)(zhu)要(yao)(yao)(yao)收(shou)(shou)(shou)入會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)、各項(xiang)主(zhu)(zhu)要(yao)(yao)(yao)支(zhi)出(chu)(chu)會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)。會(hui)計(ji)要(yao)(yao)(yao)素(su)的(de)界定應(ying)能為各會(hui)計(ji)主(zhu)(zhu)體通(tong)用，這些(xie)會(hui)計(ji)主(zhu)(zhu)體可能是基(ji)金會(hui)計(ji)主(zhu)(zhu)體，如(ru)普通(tong)基(ji)金、國有(you)資(zi)(zi)產(chan)(chan)投資(zi)(zi)基(ji)金、社保基(ji)金等。一(yi)(yi)般業務(wu)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)的(de)項(xiang)目不限(xian)于(yu)要(yao)(yao)(yao)素(su)本身(shen)，而(er)是要(yao)(yao)(yao)素(su)中的(de)某些(xie)具體業務(wu)的(de)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)，比如(ru)固(gu)定資(zi)(zi)產(chan)(chan)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)（包(bao)括(kuo)目前(qian)被(bei)排除(chu)在單位會(hui)計(ji)之(zhi)外(wai)的(de)基(ji)建業務(wu)）、捐(juan)贈會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)等，而(er)且可以隨(sui)著(zhu)新業務(wu)的(de)出(chu)(chu)現逐(zhu)漸增(zeng)加。在有(you)關(guan)收(shou)(shou)(shou)入和(he)支(zhi)出(chu)(chu)的(de)會(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)(zhun)則(ze)(ze)中，需要(yao)(yao)(yao)考(kao)慮預算(suan)收(shou)(shou)(shou)入、預算(suan)支(zhi)出(chu)(chu)與(yu)財務(wu)報告中要(yao)(yao)(yao)求的(de)收(shou)(shou)(shou)入、支(zhi)出(chu)(chu)界定的(de)差異。

　　特殊業(ye)(ye)務(wu)(wu)準則(ze)(ze)：包(bao)括預算(suan)(suan)業(ye)(ye)務(wu)(wu)調(diao)整準則(ze)(ze)、執收業(ye)(ye)務(wu)(wu)準則(ze)(ze)、代理(li)業(ye)(ye)務(wu)(wu)準則(ze)(ze)、成(cheng)本(ben)核(he)(he)(he)算(suan)(suan)業(ye)(ye)務(wu)(wu)準則(ze)(ze)等。其中(zhong)，預算(suan)(suan)業(ye)(ye)務(wu)(wu)調(diao)整是(shi)協調(diao)預算(suan)(suan)執行(xing)情(qing)況報告(gao)與政府財務(wu)(wu)報告(gao)的(de)(de)重(zhong)要會(hui)計業(ye)(ye)務(wu)(wu)，它提供政府會(hui)計中(zhong)對預算(suan)(suan)執行(xing)情(qing)況的(de)(de)記(ji)錄(lu)和對政府財務(wu)(wu)狀況的(de)(de)記(ji)錄(lu)之間差異的(de)(de)協調(diao)和解決方案；執收業(ye)(ye)務(wu)(wu)包(bao)括目前人民(min)銀行(xing)和部(bu)分商業(ye)(ye)銀行(xing)代理(li)的(de)(de)國(guo)庫業(ye)(ye)務(wu)(wu)、稅(shui)收征管部(bu)門的(de)(de)稅(shui)收征管業(ye)(ye)務(wu)(wu)；代理(li)業(ye)(ye)務(wu)(wu)包(bao)括政府和公立事業(ye)(ye)代理(li)的(de)(de)社(she)保(bao)基金、醫(yi)療基金、住房(fang)公積金等所有代理(li)業(ye)(ye)務(wu)(wu)；成(cheng)本(ben)核(he)(he)(he)算(suan)(suan)業(ye)(ye)務(wu)(wu)為某些(xie)事業(ye)(ye)單(dan)位需要進行(xing)的(de)(de)賬(zhang)(zhang)內(nei)或賬(zhang)(zhang)外的(de)(de)成(cheng)本(ben)核(he)(he)(he)算(suan)(suan)業(ye)(ye)務(wu)(wu)。

　　報(bao)(bao)(bao)告準(zhun)則(ze)(ze)：包括預算執行情況報(bao)(bao)(bao)告準(zhun)則(ze)(ze)、財務報(bao)(bao)(bao)告準(zhun)則(ze)(ze)，或是(shi)增(zeng)加具體的會計報(bao)(bao)(bao)表(biao)準(zhun)則(ze)(ze)，如資產負債表(biao)準(zhun)則(ze)(ze)、運營表(biao)準(zhun)則(ze)(ze)、聯立及合并(bing)報(bao)(bao)(bao)表(biao)準(zhun)則(ze)(ze)等(deng)。